Российские законы

Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при реализации горюче-смазочных материалов.

Вопрос: О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при реализации горюче-смазочных материалов.

Ответ: Законом Российской Федерации от 06.12.91 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Согласно инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ (с последующими изменениями и дополнениями) при реализации товаров объектом налогообложения являются обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне. Причем в целях налогообложения товаром считается продукция (предмет, изделие), в том
числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода.

По действующему положению к продукции производственно - технического назначения относятся и нефтепродукты, то есть горюче-смазочные материалы, под которыми понимаются бензин, дизельное топливо, масла моторные, масла трансмиссионные и масла специальные, консистентные смазки, а также тормозные и другие технические жидкости, сжатый и сжиженный газ, используемый в качестве моторного топлива, и другие эксплуатационные материалы. Расходы по ним списываются на затраты по нормам, утвержденным Минтрансом России 18.02.97 г. N Р3112194-0366-97.

Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров, исчисленная:

- исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость;

- исходя из государственных регулируемых оптовых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость;

- исходя из государственных регулируемых розничных цен и тарифов, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акцизов. В соответствии с Законом Российской Федерации от 10 января 1997 года N 12-ФЗ акцизами облагается нефть, включая газовый конденсат, и бензин автомобильный. Дифференцированные ставки акцизов на нефть, включая газовый конденсат, в рублях за тонну утверждаются Правительством Российской Федерации для отдельных месторождений в соответствии со средневзвешенной ставкой акциза, установленной указанным Федеральным Законом, в зависимости от их горно-геологических и экономико-географических условий. На бензин автомобильный установлена адвалорная ставка, то есть в процентах к стоимости товаров по отпускным ценам без учета акцизов. Таким образом суммы акцизов являются элементом свободной (рыночной) цены.

При реализации горюче-смазочных материалов на территории Российской Федерации организациями-изготовителями, которые в соответствии с Законом РФ “О
налогах в дорожные фонды“ являются плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов, исчисление налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов производится к стоимости ГСМ исходя из отпускных цен организации-изготовителя, включающих себестоимость и прибыль.

Например, отпускная цена предприятия-изготовителя горюче - смазочных материалов за одну тонну 150 рублей. НДС по ставке 20 % составит 30 рублей, налог на реализацию ГСМ по ставке 25 % - 37,5 рубля. Исходя из этого цена реализации предприятия-изготовителя ГСМ будет 217,5 рубля. Отсюда удельный вес НДС в сумме выручки составит (30 руб.: 217,5 руб.) х 100 процентов = 13,79 процента.

Исходя из Закона РФ от 18.10.91 г. N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации“ отдельные виды нефтепродуктов не облагаются налогом на реализацию ГСМ. К ним относятся бензины авиационные, топливо для воздушно-реактивных двигателей, газотурбинное, печное и котельное топливо (мазут), различные виды масел, не относящиеся к моторным маслам для карбюраторных и дизельных двигателей, парафины, ароматические углеводороды, нефтяные битумы, сжатый и сжиженный газ, используемый для коммунально-бытовых целей, нефтяные коксы.

Поэтому при реализации указанных нефтепродуктов удельный вес налога на добавленную стоимость в сумме выручки будет составлять (30 руб.: 180 руб.) х 100 % = 16,67 процента. По этой расчетной ставке должны исчислять НДС плательщики с валового дохода (комиссионного сбора, вознаграждения), полученного ими от реализации нефтепродуктов, не облагаемых налогом на реализацию ГСМ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона РФ от 06.12.91 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ (с последующими изменениями и дополнениями) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет предприятиями-изготовителями, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей
за реализованные им ГСМ и другие работы и услуги, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Согласно пункту 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ (с последующими изменениями и дополнениями) в облагаемый оборот исходя из законодательной нормы включаются также любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу.

Согласно пункту 7 письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 года N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами“ при получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, продукции, иных ценностей, либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 “Расчеты по авансам полученным“.

Одновременно сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по расчетной ставке 13,79 процента на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 “Расчеты по авансам полученным“ и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом“, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость“.

При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68 “Расчеты
с бюджетом“, субсчет “Расчеты по НДС“ и кредит счета 64 “Расчеты по авансам полученным“) и отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в порядке, установленном в пункте 1 указанного письма.

При передаче предприятиями нефтеперерабатывающему заводу нефти на давальческих началах для переработки ее в горюче-смазочные материалы собственником выработанных горюче-смазочных материалов и плательщиком налога на добавленную стоимость является предприятие, передающее сырье для его переработки. Облагаемым оборотом у нефтеперерабатывающего завода при изготовлении ГСМ из давальческой нефти является стоимость ее переработки (включая затраты и прибыль), а по подакцизным горюче-смазочным материалам - стоимость переработки с учетом акцизов.

Пунктом 3 статьи 4 Закона РФ от 06.12.91 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ (с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрено, что у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

Отсюда следует, что хозяйствующие субъекты, осуществляющие перепродажу горюче-смазочных материалов, налог на добавленную стоимость по установленной ставке начисляют к продажной цене с учетом снабженческо-сбытовой надбавки.

Например, стоимость приобретения ГСМ за 1 тонну 217,5 рублей, в том числе цена предприятия-изготовителя 150 руб., НДС по ставке 20 % 30 рублей и налог на реализацию ГСМ по ставке 25 % 37,5 руб. Продажная цена снабженческо-сбытовой организации (с учетом надбавки, например, 20 процентов к цене предприятия-изготовителя) составляет 180 руб. (150 руб. + 30 руб.). Начислено налогов на продажную цену 180 рублей: НДС по ставке 20 % 36 рублей и на реализацию ГСМ
по ставке 25 % 45 рублей. Выручка от реализации горюче-смазочных материалов, в том числе из емкостей нефтебаз, с учетом налогов составит 261 руб. (180 + 36 + 45).

В соответствии с Федеральным Законом от 25.04.95 N 63-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ сумма этого налога, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Согласно п. 19 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ в тех случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога на добавленную стоимость, то исчисление ее расчетным путем не производится.

Учитывая изложенное, снабженческо-сбытовые организации, реализующие нефтепродукты, должны относить на расчеты с бюджетом суммы налога по фактически оплаченным поставщикам нефтепродуктам (оприходованным, принятым на балансовый учет), выделенные в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных и др.) отдельной строкой.

В расчетных документах за реализуемые нефтепродукты у таких организаций должна указываться продажная цена и отдельной строкой сумма налога на добавленную стоимость, начисленная по ставке в размере 20 процентов к этой цене.

Что касается расчета налога на добавленную стоимость с
сумм полученных авансов и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок нефтепродуктов, то снабженческо-сбытовые организации, являющиеся плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов, исчисляют налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет с указанных сумм, по расчетной ставке 13,79 процента.

По указанной расчетной ставке налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей, полученные российскими предприятиями (организациями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и услуг. После подтверждения реального экспорта товаров, работ и услуг в установленном порядке НДС с авансов, полученных российскими предприятиями (организациями) подлежит зачету (возврату), поскольку согласно статье 5 Закона РФ от 06.12.91 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ от этого налога освобождаются товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы государств - членов Содружества Независимых Государств, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через территорию России.

Всеми последующими изменениями и дополнениями этой нормы Закона понятие экспорта не корректировалось, а предусматривалось лишь уточнение состава юридических лиц - налогоплательщиков, на которых распространяется указанная льгота.

Для обоснования льготы по налогообложению товаров, в том числе и нефтепродуктов, экспортируемых с декабря 1995 года по октябрь 1996 года, в налоговые органы следовало представлять документы, перечень которых определен п. 22 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ (с учетом изменений и дополнений N 2).

Согласно письму Госналогслужбы РФ от 03.04.97 г. N ВЗ-6-03/268 “Об Изменениях и дополнениях N 4 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ для обоснования
льготы по налогообложению экспортируемых товаров начиная с октября 1996 года в налоговые органы должны представляться документы, перечень которых определен Изменениями и дополнениями N 4.

Таким образом, как в настоящее время, так и до октября 1996 года при экспорте товаров, в том числе и железнодорожным транспортом представление документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения, обязательным требованием не является.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона РФ от 06.12.91 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость“ особенности применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Российской Федерации или вывозимых с территории Российской Федерации хозяйствующими субъектами государств - участников Содружества Независимых Государств устанавливаются межгосударственным соглашением Российской Федерации о принципах взимания налога на добавленную стоимость при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств - стран соглашения.

В случае отсутствия межгосударственного соглашения порядок и условия применения налога в отношении указанных товаров (работ, услуг) определяются на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству - участнику СНГ.

По организациям, осуществляющим реализацию горюче-смазочных материалов по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Под фактической себестоимостью понимается совокупность всех затрат организации, связанных с производством и реализацией продукции.

Фактическая себестоимость приобретенных для дальнейшей реализации горюче-смазочных материалов включает стоимость приобретения этих материалов, расходы по их транспортировке, хранению, реализации, другие издержки обращения.

Под сложившимися рыночными ценами понимаются цены, сложившиеся в регионе на момент реализации горюче-смазочных материалов при совершении сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения горюче-смазочных материалов в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя
приобрести горюче-смазочные материалы на ближайшей по отношению к нему территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, или иные территории, находящиеся в пределах границ национально- и административно-территориальных, национально-государственных образований.

Если организация в течение 30 дней до реализации горюче - смазочных материалов по ценам, не превышающим фактической себестоимости, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этих горюче-смазочных материалов.

Для организаций, осуществляющих обмен горюче-смазочных материалов на какой-либо товар (выполненные работы, оказанные услуги), для исчисления налога принимается стоимость этих товаров (работ, услуг), но не ниже рыночных цен обмениваемых горюче - смазочных материалов, сложившихся на момент совершения сделки (в том числе на биржах).

При установлении предприятием-производителем (организацией - перепродавцом) цены реализации горюче-смазочных материалов на условиях их доставки до пункта назначения за счет поставщика расходы по доставке ГСМ до пункта назначения включаются в состав коммерческих расходов или издержек обращения организации - поставщика и учитываются в составе отпускной цены и выручки от реализации горюче-смазочных материалов. Если такие расходы выделяются в счетах-фактурах отдельной строкой, они также включаются в состав выручки от реализации горюче-смазочных материалов.

В указанных случаях плата за доставку будет учитываться при исчислении налога на добавленную стоимость.

При установлении отпускной цены на условиях доставки горюче - смазочных материалов за счет поставщика до пункта отправления расходы по доставке ГСМ от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, в выручку от реализации горюче-смазочных материалов у поставщика не включаются и налогом на добавленную стоимость не облагаются. Суммы транспортных
расходов, перечисленные сверх установленных продавцом цен, относятся покупателем ГСМ на счет издержек производства (обращения).

Таким образом, в зависимости от условий заключенного договора (контракта) перевозочный тариф, указанный поставщиком горюче-смазочных материалов в счете, может учитываться как в составе покупной цены, так и в составе издержек производства (обращения).

Пунктом 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что в случае, если организации (предприятия), занимающиеся продажей и перепродажей товаров, реализацию товаров (работ, услуг) осуществляют через посредников, по договорам комиссии или поручения, плательщиками налога на добавленную стоимость являются как комитенты или доверители, так и комиссионеры или поверенные. Причем у комиссионера исчисление налога на добавленную стоимость будет зависеть от участия или неучастия в расчетах.

Согласно литеры “а“ указанного пункта облагаемым оборотом у комитента является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру без налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг).

Под оборотами по товарам, передаваемым комиссионеру, следует иметь в виду отражаемую комитентом в учете реализацию по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“ и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ при получении извещения от комиссионера по стоимости этих товаров с НДС, учитываемой комиссионером на забалансовом счете 004. Одновременно комитент обязан начислить сумму налога на добавленную стоимость и, если в целях налогообложения исходя из принятой учетной политики выручка определяется по отгрузке, то сумма налога будет отражена по дебету счета 46 и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом по НДС“, а если по оплате, то по дебету счета 46 и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“. В дальнейшем при получении оплаты сумма налога на добавленную стоимость будет списана с дебета счета 76 в кредит счета 68.

В соответствии с литерой “б“ пункта 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. N 39 облагаемым оборотом у комиссионера или поверенного с участием его в расчетах при реализации товаров является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному.

Из приведенной нормы следует, что облагаемым оборотом у комиссионера является вся стоимость товаров, реализуемых покупателям, исходя из применяемых цен, а не только сумма комиссионного вознаграждения. Соответственно и задолженность комиссионера перед бюджетом формируется исходя из всей поступившей от покупателя суммы НДС. В этом случае сумма, подлежащая оплате за товары покупателями с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“.

Сумма, поступившая в оплату товаров от покупателей или подлежащая оплате (в случае определения выручки от реализации продукции по мере ее отгрузки), отражается комиссионером по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“ в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“.

Подлежащая взносу в бюджет комиссионером сумма НДС по оборотам, исчисленным по реализации товаров, переданных комитентом (независимо от метода определения выручки от реализации), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, выделенными комитентом в расчетных документах при передаче этих товаров комиссионеру для продажи. Затем исчисленная расчетно сумма НДС списывается комиссионером с дебета счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“ в кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом“ (субсчет “Расчеты по НДС“). Одновременно с дебета счета 46 в кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ списывается сумма, причитающаяся комитенту за товары по договору комиссии с учетом суммы НДС, выделенной комитентом в договоре при передаче товаров для реализации комиссионеру.

По тексту Инструкции сумма налога, подлежащая уплате комиссионером, уменьшается на сумму налога, указанную комитентом в документах при передаче товаров комиссионеру. Однако следует иметь в виду, что зачет (возмещение) комиссионером суммы НДС, указанной комитентом, считается обоснованным только тогда, когда реально произошло перечисление денежных средств комитенту.

Это положение предусмотрено письмом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами“. Если получение комиссионером выручки от реализации товара и перечисление денежных средств комитенту произошло в одном и том же отчетном периоде, то право на возмещение возникает тоже в этом же периоде и, следовательно, отпадает необходимость уплаты в бюджет всей суммы налога, поступившей от покупателей.

В том случае, если комиссионер получил оплату от покупателя, но не перечислил ее комитенту в этот же отчетный для налога на добавленную стоимость период, право на возмещение (уменьшение) задолженности перед бюджетом возникает у него в следующих отчетных периодах в общеустановленном порядке, т.е. аналогично возмещению НДС по товарам, оплаченным поставщикам.

В случае реализации товаров без участия в расчетах комиссионера, т.е. без зачисления на его счет денежных средств от продажи товаров покупателем, то в соответствии с литерой “в“ пункта 19 Инструкции N 39 облагаемым оборотом у него является сумма комиссионного вознаграждения. Размер вознаграждения, получаемый комиссионером независимо от вида продукции (продовольственная или непродовольственная), должен определяться с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов. При этом налог, включенный в платную посредническую услугу, определяется по расчетной ставке 16,67 процента. Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным поставщикам и в установленном порядке относимым на издержки обращения.

В соответствии с пунктом 10 “в“ инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ в облагаемый НДС оборот не включаются средства учредителей, вносимые ими в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В связи с этим передаваемые предприятиями - участниками договора о совместной деятельности горюче-смазочные материалы в качестве долевого пая в период формирования их общей долевой собственности, которые отражаются на отдельном (обособленном) балансе у одного из участников, которому поручено ведение общих дел, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

При передаче горюче-смазочных материалов в рамках совместной деятельности для последующей их реализации начисление налога на добавленную стоимость предприятием, их передающим, и уплата его в бюджет, также как и возмещение (зачет), производится в общеустановленном порядке, как указано в письме Минфина России от 26.08.96 г. N 04-03-11.

В случае реализации ГСМ через АЗС за наличный расчет облагаемым оборотом является валовой доход, который определяется как разница между ценами их реализации и ценами покупки с учетом налогов (НДС и НГСМ).

Сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по расчетной ставке 13,79 процента. Например (за 1 тонну ГСМ в руб.):

-------------------------------------------------------T---------¬

¦ 1. Отпускная цена предприятия-изготовителя ¦ 150,0 ¦

¦ 2. НДС по ставке 20 процентов (150 х 20 %):100 % ¦ 30,0 ¦

¦ 3. Налог на реализацию ГСМ по ставке 25 ¦ ¦

¦процентов (150 х 25 %):100 % ¦ 37,5 ¦

¦ 4. Продажная цена предприятия-изготовителя (стр. 1¦ ¦

¦+ стр. 2 + стр. 3) ¦ 217,5 ¦

¦ 5. Продажная цена снабженческо-сбытовой ¦ ¦

¦организации с учетом надбавки (например, 20 %) без ¦ ¦

¦НДС и НГСМ (150,0 + 30,0) ¦ 180,0 ¦

¦ 6. Начислено налогов ¦ ¦

¦ а) НДС (180 х 20 %):100 % ¦ 36,0 ¦

¦ б) НГСМ (180 х 25 %):100 % ¦ 45,0 ¦

¦ 7. Выручка снабженческо-сбытовой организации ¦ ¦

¦(стр. 5 + стр. 6а + стр. 6б) ¦ 261,0 ¦

¦ 8. Выручка от реализации ГСМ через АЗС с учетом ¦ ¦

¦применяемой надбавки к цене покупки с учетом ¦ ¦

¦налогов (НДС и НГСМ) ¦ 300,0 ¦

¦ 9. Валовой доход для исчисления налогов ¦ ¦

¦(стр. 8 - стр. 7) ¦ 39,0 ¦

¦ 10. Начислено налогов с дохода: ¦ ¦

¦ а) НДС по ставке 13,79 % ¦ 5,4 ¦

¦ б) НГСМ по ставке 17,24 % ¦ 6,7 ¦

L------------------------------------------------------+----------

При получении автозаправочными станциями сумм предварительной оплаты в счет предстоящего отпуска ими горюче-смазочных материалов по заборным ведомостям, кредитным картам, талонам и т.п. исчисление налога на добавленную стоимость по расчетной ставке 13,79 % производится со всей суммы предоплаты.

Поскольку согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования, то есть по продаже непосредственно населению через кассовый аппарат торговой организации, то продажа горюче-смазочных материалов ГСМ на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно безналично оплачивает весь объем продаж ГСМ, согласованный с продавцом, и затем по талонам постепенно “забирает“ его через АЗС, не относится к розничной торговле.

Указанные операции относятся к оптовой торговле, в которую включается деятельность по продаже товаров промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым и розничным торговцам. Поэтому в соответствии с пунктом 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“ (с изменениями и дополнениями) НДС должен исчисляться со всей продажной цены ГСМ.

При осуществлении посреднических услуг предприятиями, не участвующими в расчетах между продавцом и покупателем ГСМ, облагаемым оборотом у которых согласно пункту 3 статьи 4 Закона РФ о налоге на добавленную стоимость является сумма дохода, полученная ими в виде надбавок, вознаграждений и сборов, исчисление НДС производится по расчетной ставке 16,67 процента.

Согласно статьям 1005 и 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации к агентским соглашениям применяются правила, предусмотренные гл. 49 “Поручение“ или гл. 51 “Комиссия“ данного Кодекса. В связи с этим в целях налогообложения договор агентирования считается договором на оказание посреднических услуг.

Учитывая изложенное, если по агентскому договору деятельность агента связана с выполнением каких-либо работ или оказанием услуг, то в оборот, облагаемый у агентов налогом на добавленную стоимость, включается не вся сумма денежных средств, полученных от принципала, а только сумма вознаграждения за предоставление услуги.

В случаях, когда агент по договору агентирования занимается продажей, перепродажей и закупкой горюче-смазочных материалов, то согласно налоговому законодательству в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включается вся сумма денежных средств, полученных от принципала.

В случаях реализации собственниками горюче-смазочных материалов из наливных емкостей непосредственно населению или организациям с расчетами через кассу, т.е. в режиме розничной торговли, суммы налога на добавленную стоимость, ранее возмещенные из бюджета или отнесенные ими на расчеты с бюджетом, восстанавливаются, для чего на эти суммы дебетуется счет 10 “Материалы“ в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты с бюджетом“.

Исчисление налога на добавленную стоимость по указанной реализации производится в общеустановленном порядке, т.е. с разницы между ценами реализации ГСМ и покупными ценами с учетом восстановленного НДС по расчетной ставке 13,79 процента. Такой порядок рекомендован письмом Госналогслужбы РФ от 20.12.95 г. N 05-4-09/41 “О налоге на добавленную стоимость“.

Способ списания предприятиями (организациями) израсходованных горюче-смазочных материалов не зависит от формы оплаты. Например, расход топлива из бака за отчетный период (месяц) может определяться балансовым методом: остаток в баке на начало месяца плюс количество залитого в бак за месяц минус остаток в баке на конец месяца.

Так как водитель при оплате топлива за наличный расчет должен отчитаться не только за расход топлива, но и за денежный аванс, полученный под отчет, он должен вести календарный учет заправок, что является основанием для определения суммы расхода денежных средств в авансовом отчете водителя, поскольку в течение месяца цены могут колебаться.

Согласно пункту 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. N 39 при определении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих взносу в бюджет, по горюче-смазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через АЗС, к зачету принимаются суммы налога в размере 13,79 процента от стоимости этих материалов. Исходя из этого, документом, подтверждающим факт приобретения горюче-смазочных материалов, является чек АЗС. Путевой лист является авансовым отчетом, на основании которого производится списание задолженности подотчетного лица и отнесение расходов на издержки производства (обращения).

Таким образом, указанная инструкция предусматривает выделение НДС только при наличии документов, подтверждающих факт приобретения ГСМ за наличный расчет. При отсутствии чека АЗС отнесение налога на добавленную стоимость на расчеты с бюджетом не производится.

В исполнение Указа Президента РФ от 08 мая 1996 года N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины“ постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 года N 914 был утвержден “Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость“.

Эти нормативные документы не предусматривают изменения действующих принципов отражения хозяйственно-финансовых операций на счетах бухгалтерского учета, а также нового порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Они ввели порядок обязательного оформления операций отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) выпиской налоговых счетов-фактур.В целях достижения единообразия в реализации положений, предусмотренных Порядком, и создания на первых порах более щадящих условий налогоплательщикам, Госналогслужба РФ и Министерство Финансов РФ совместным письмом от 25 декабря 1996 года N ВЗ-6-03/890; 109 “О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 01 января 1997 года“ разъяснили действия по составлению, учету и хранению налоговых счетов-фактур в журналах, а также регистрации их в книгах продаж и в книгах покупок.

С 01 января 1997 года каждая отгрузка всем хозяйствующим субъектам, включая бюджетные организации и государства-участники СНГ, в том числе на экспорт товаров (выполненных работ, оказанных услуг), оформляется составлением счетов-фактур в двух экземплярах и регистрацией в книге продаж.

При получении авансов (предоплат) счета-фактуры составляются в одном экземпляре не позднее 10 дней со дня их получения и являются основанием для начисления налога на добавленную стоимость и регистрации их в книге продаж у поставщика и не подлежат предъявлению покупателю для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога.

Все предприятия и организации должны составлять счета-фактуры по мере поступления любых денежных средств на их счета в банках, либо в кассу, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также на суммы штрафов, пеней и неустоек, полученных за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры составляются и предприятиями, уплачивающими НДС в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.

Счета-фактуры должны выписываться также при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг); при передаче средств в уставные фонды, при направлении средств участниками совместной деятельности в период создания общей долевой собственности.

Поскольку при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком налога является сторона, их передающая, то налог, указанный в счете-фактуре, не подлежит возмещению у принимающей стороны. При безвозмездном получении средств сумма налога в книге покупок отражается у покупателя методом сторно, но без уменьшения итоговой суммы налога за отчетный период. Передаваемые в уставный капитал либо в совместную деятельность товары (работы, услуги) налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поэтому в счетах-фактурах, книгах продаж и книгах покупок в соответствующих графах вместо ставки налога делается прочерк, а вместо суммы налога - отметка “Без НДС“.

При реализации горюче-смазочных материалов по договорам комиссии или поручения счета-фактуры составляются в общеустановленном порядке. Госналогслужба РФ письмом от 23 мая 1997 года N ПВ-6-03/393 применительно к изложенному выше порядку сообщила следующее.

Собственник горюче-смазочных материалов (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет счета-фактуры с указанием цены, по которой ГСМ принимаются на забалансовый счет у комиссионера. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится исходя из принятой комитентом учетной политики.

Комиссионер, получив от поставщика счет-фактуру по переданным для реализации ГСМ, регистрирует и хранит его в журнале учета получаемых счетов-фактур до получения выручки от покупателя и перечисления ее комитенту.

При дальнейшем движении (отгрузке покупателю) этих принятых на комиссию ГСМ комиссионер в свою очередь составляет счет-фактуру на всю сумму реализации, включая комиссионное вознаграждение. Но в книге продаж отражает эту счет-фактуру и делает запись с указанием всей суммы продажи лишь после того, как получит выручку за реализованный товар. После перечисления денег собственнику (комитенту) за реализованный товар комиссионер сделает соответствующую запись в книге покупок.

В случае реализации горюче-смазочных материалов без участия в расчетах комиссионера или поверенного счет-фактура составляется им и предъявляется покупателю на сумму комиссионного вознаграждения и регистрируется в книге продаж у комиссионера исходя из принятой для целей налогообложения учетной политики.

В таком же порядке составляют счета-фактуры и регистрируют их в книге продаж все другие посредники (агенты операторы), которые не участвуют в расчетах купли-продажи ГСМ, т.е. не зачисляют выручку на свой счет и не приходуют ее в кассу, а получают только вознаграждение или сбор за оказанные услуги.

При отпуске нефтебазами и АЗС горюче-смазочных материалов по заборным ведомостям, кредитным картам, талонам и т.п. счета-фактуры могут быть составлены не на каждую отгрузку, а на промежуточный период, но не более, чем за 10 дней, что будет отвечать требованиям, предусмотренным пунктом 1 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. N 914.

Никакая унификация плательщиками счетов-фактур, книг продаж и книг покупок недопустима, поскольку это приведет к нарушениям в применении законодательства по НДС и к возможным конфликтам во взаимоотношениях покупателей с поставщиками и плательщиков с налоговыми инспекциями, т.к. счета-фактуры, оформленные с нарушением действующего порядка, не могут служить основанием для возмещения (принятия к зачету) сумм налога на добавленную стоимость, указанных в них.

Поэтому плательщики налога на добавленную стоимость, являющиеся плательщиками налога на реализацию ГСМ, в счете-фактуре, выписываемом покупателю на основании первичных учетных документов, должны указывать следующее: в графе “ставка НДС“ - ставка налога на добавленную стоимость; в графе “сумма НДС“ - сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная в соответствии с действующим порядком; в графе “цена“ - продажная цена товара с учетом налога на реализацию ГСМ.

В соответствии с письмом Госналогслужбы РФ от 25.12.96 г. N ВЗ-6-03/890, 109 “О применении счетов-фактур при расчетах по НДС с 01 января 1997 года“ в случае компьютерного учета допускается составление счетов-фактур с помощью компьютера. Изменение внешней формы счета-фактуры не должно нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. N 914.

При реализации горюче-смазочных материалов АЗС за наличный расчет станция выдает покупателю кассовый чек, который в соответствии с п. 9 “Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ должен содержать следующие реквизиты:

- наименование организации-продавца (предприятия-продавца);

- номер кассового аппарата;

- номер и дата выдачи чека;

- стоимость (цена) продаваемого товара с налогом на добавленную стоимость.

При этом в п. 11 Порядка указано, что книга продаж предназначена для регистрации составляемых поставщиком (продавцом) счетов-фактур и лент контрольно-кассовых аппаратов в целях определения НДС по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Отсюда следует, что итоговые суммы контрольно-кассовых лент АЗС обязаны ежедневно регистрироваться в книге продаж.

В то же время отсутствие какого-либо регулирования порядка учета чеков АЗС покупателями не препятствует их регистрации в книге покупок. Поэтому, если предприятие сочтет для себя необходимым регистрировать чеки АЗС, то было бы целесообразным отражать их в книге покупок в следующем порядке:

- номер и дата выдачи чека указывается в графе 1 “Дата и номер счета-фактуры поставщика“;

- наименование организации-продавца в графе 4 “Наименование поставщика-продавца“;

- номер кассового аппарата указывается в графе 5 “Идентификационный номер поставщика (продавца);

- стоимость (цена) продаваемого товара с налогом на добавленную стоимость указывается в графе 6 “Всего покупок, включая НДС“.

Затем графы 7“а“ и 7“б“ можно заполнить расчетным путем исходя из ставки налога 13,79 процента.

Транспортные предприятия и другие организации, ежедневно и в больших количествах приобретающие ГСМ за наличный расчет через АЗС, для сокращения числа записей в книгах покупок могут ежедневно составлять реестры чеков АЗС с соблюдением всех указанных выше реквизитов.

Составленные реестры подлежат порядковой нумерации и подписываются руководителем и главным бухгалтером предприятия (организации). Затем они регистрируются в книге покупок с указанием в графе 1 номера реестра, а в графах 6, 7“а“ и 7“б“ - стоимости покупок и суммы налога в рекомендованном выше порядке.

Советник налоговой службы I ранга

Н.П.ПЕКЕЛЬНИК